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【探討】破產重整中債務重組所得能否遞延納稅
2019-12-27 返回列表
你試過硬盤或者U盤格式化嗎?一鍵清零,重新再用。在資本市場,堪比“格式化”操作的當屬破產重整。2019年可謂A股市場破產重整大年,截至目前,2019年已有近50家上市公司(包括其控股股東或子公司)提交了破產重整申請,數量相比2018年增加一倍多。企業破產重整過程中產生的債務重組所得,其企業所得稅處理一旦出現問題,很容易產生稅務風險,并有可能導致重整進程的停滯。實施破產重整的企業普遍關注:債務重組所得究竟能否遞延納稅?
 
重整尋求重生


 
  通過破產重整尋求重生的公司在2019年驟然增加。
  
  今年7月下旬,國家發改委、最高人民法院等13部門聯合印發了《加快完善市場主體退出制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》),提出推動國有“僵尸企業”破產退出,倡導積極重建的破產重整理念,充分利用破產重整制度促進企業重組重生,激發市場主體競爭活力,推動經濟高質量發展(相關解讀見2019年8月23日《中國稅務報》)。
  
  隨著《改革方案》的穩步推開,越來越多的企業利用以破產重整為契機,盤活資產,尋求新生。據《上海證券報》統計,2019年,A股市場上共有48家上市公司涉及破產重整,其中15家的重整主體是上市公司,10家公司是針對旗下子公司,還有23家的重整對象是上市公司控股股東。而2016年~2018年,涉及破產重整的上市公司(包括其控股股東或子公司)數量分別為11家、15家和23家。
  
  時至年底,一批陷入困境的公司抓緊時間展開自救。12月19日,ST金貴披露,有債權人向法院申請對公司進行重整;12月17日,ST安通披露,子公司被申請重整;12月20日~21日,重整中的ST鹽湖對旗下的三宗資產進行了第四次資產拍賣……12月22日,ST銀億和ST河化分別公告,控股股東母公司銀億集團、控股股東寧波銀億控股已分別收到浙江省寧波市中級人民法院《民事裁定書》,法院受理了兩家公司的破產重整申請。今年6月,兩家公司的債權人已經向法院提出申請。
  
確認所得時點


  
  梳理上市公司的《破產重整計劃》不難發現,債務重組是比較常見的重整方式之一。
  
  A公司于2019年1月經法院裁定,通過了《破產重整計劃》,暫定執行期限2年。《破產重整計劃》規定,按照重整計劃減免的債務,自重整計劃執行完畢起,A公司不再承擔清償責任。對于普通債權,A公司選擇按照債權金額的一定比例予以清償,預計債務重組所得較大,超過該企業當年應納稅所得額50%以上。
  
  在會計處理方面,對上市公司因破產重整而進行的債務重組交易,何時確認債務重組收益的問題,中國證監會會計部發布的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答(2009年第2期)》(會計部函〔2009〕60號)其實已經作了解答:由于涉及破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性,因此,上市公司通常應在破產重整協議履行完畢后確認債務重組收益,除非有確鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。據此,破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性,會計上基于謹慎性原則,暫不應該確認債務重組所得。
  
  在稅務處理方面,《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號,以下簡稱79號文件)第二條規定,企業發生債務重組,應在債務重組合同或協議生效時,確認收入的實現。由此,有部分觀點認為:A公司《破產重整計劃》已于2019年由法院裁定通過后已生效,加之企業于2019年進行了債務清償,其債務重組所得的確認時點,應在2019年。
  
  但是,企業破產重整計劃不同于一般的債務重組合同,《破產重整計劃》生效并不一定意味著債務重組合同生效。《破產法》規定,經人民法院裁定批準的重整計劃,對債務人和全體債權人均有約束力。按照重整計劃減免的債務,自重整計劃執行完畢時起,債務人不再承擔清償責任。A公司的《破產重整計劃》中規定,按照重整計劃減免的債務,自重整計劃執行完畢時,企業不再承擔清償責任。
  
  據此,A公司《破產重整計劃》中有關債務清償的部分,可以視同債務重組合同,且這個合同是一個附條件的合同,只有當合同約定條件滿足時,也即重整計劃執行完畢時,債務重組合同才會生效,企業才能確認債務重組所得。重整計劃生效,并不意味著按照重整計劃豁免債務的行為同時生效。
  
  因此,A公司應在重整計劃執行完畢當年,確認債務重組所得,如果法院裁定《破產重整計劃》執行期限延期,確認債務重組所得的確認時點還可能延后。
 
能否遞延納稅


 
  按照《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號,以下簡稱59號文件)的規定,企業重組要適用特殊性稅務處理,須同時滿足五個條件。企業重組符合相應條件的,交易各方對其交易中的股權支付部分,可以按以下規定進行特殊性稅務處理:企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。
  
  有觀點認為,按照上述規定,只有股權支付部分的債務重組所得,占該企業當年應納稅所得額50%以上,才可以適用5年遞延納稅的政策。由于A公司通過直接豁免方式產生的債務重組所得占該企業當年應納稅所得額50%以上,沒有股權支付,不能適用遞延納稅政策。
  
  不過,A公司可以適用債務重組所得遞延納稅政策。59號文件中所規定的“交易各方對其交易中的股權支付部分”,針對的是企業重組交易中涉及股份支付的情況,不能簡單地將“企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上”,限定在股份支付的前提下——這種理解不符合政策制定者扶持企業債務重組的本意。
  
  《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)附表《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表(債務重組)》中,對如何計算“債務重組所得占本年度應納稅所得額的比重”作了明確,計算公式為:債務重組所得占本年度應納稅所得額的比重=債務人債務重組所得÷債務人本年度應納稅所得額。其中,債務人債務重組所得=債務人重組業務涉及的債務計稅基礎-債務人用于償付債務的資產公允價值。由此可見,該債務重組所得所占比重與股份支付其實并沒有關系。
  
  由于債務重組一般涉及的金額都較大,納稅人在稅務處理中,應具體問題具體分析,吃透文件精神,準確把握政策意圖,防范稅務風險。在實操過程中,應及時征求主管稅務機關意見。
 

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